1 引言

自2016年5月1日全面实行“营改增”以来，建筑业增值税税率在2018年和2019年经历了两次调整，由11%下调至9%。笔者经历的若干建设工程施工合同约定：“发包人和承包人应参照市工程造价咨询管理机构发布的相应办法结合法律法规改变造成的实际影响进行调整”，发承包双方对于税率调整后合同价款是否可以进行相应调整以及如何进行调整存在不同理解，容易引发争议。

2 深圳建设工程增值税计算方式

为贯彻落实国家税制改革，满足建筑业营业税改征增值税后深圳市建设工程计价需求，遵循市场双方交易惯例，结合本地市场实际，深圳市住建局自2016年5月起陆续发布了《深圳市建筑业营改增建设工程计价依据调整实施细则（试行）》《深圳市建设工程计价规程（2017）》等文件，为本市建设工程增值税计价顺利落地发挥了巨大的指导作用。

根据前述规定，深圳市范围内采用的建设工程增值税是按增值税综合应纳税费率计算。具体如下：

应纳税费＝增值税应纳税额＋城市维护建设税＋教育费附加＋地方教育费附加

增值税应纳税额＝不含税建安工程造价×增值税综合应纳税费率

“不含税”建安工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均包含增值税可抵扣进项税额，其计算方法与现行计价规程一致。

3 前期价款调整方式不适用的原因分析

前述建设工程施工合同按一般计税法处理税率调整价款引起了争议。其调整方式为：最终支付价款＝已审核的施工合同结算价款÷（1+10%）×（1+9%）。经分析，笔者认为该调整方式不能适用深圳市施工合同的理由如下：

一是程序上，该调整方式不符合深圳现行建设工程计价规程综合税率计税方法。深圳计价规程中，不含税建安工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均包含增值税可抵扣进项税额。而一般计税法的“不含税价”不包括可抵扣进项税额。两者增值税额计算基数不相等，不可机械混用。

二是实质上，该调整方式未综合考虑承包人外购土石方、钢筋、混凝土等材料、货物，外购劳务、加工修理服务以及外购设计、咨询、检测等服务所进项的增值税率（货物13%、劳务13%、服务6%）并非与建筑服务增值税率（9%）一致，在难以厘清建安工程费用内涵时，无法直接换算。

4 增值税税率变动下施工合同价款设置的观点与对策

4.1 “增值税费用”调整约定不影响承包人依法纳税

“增值税费用”是建设工程造价构成的组成部分，与纳税义务人依法纳税及实际纳税额是两个维度、两个层面的事情。

根据《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，可明确：建筑业增值税的纳税义务人为销售建筑服务的承包人，依法缴纳增值税是承包人的法定义务。

根据权利义务对等的原则，税率调整后果应由纳税义务人承担，在施工合同中即由施工承包人承担，与发包人并无关联。不论合同对“增值税费用”调整有无明确约定，均不影响承包人正常依法纳税，也不会因此导致承包人偷税漏税。

4.2 “增值税费用”调整约定符合民事双方意思自治原则

发包人根据项目投资额大小、工期长短以及物价变动趋势预测等多种因素综合判断，在招标文件中设定“增值税费用”可调整或不可调整的计算方式。

承包人根据自身管理水平，材料采购及机械配备等因素，考虑实际可抵扣进项税额，兼顾项目及企业实际动态，根据市工程造价管理机构发布的综合应纳税费率参考范围，自主测定、自主报价，符合自主定价、市场定价原则。

发承包双方通过合同确认的“增值税费用”调整约定和计算方式，系各方当事人之间的真实意思表示，符合民事双方意思自治原则。

4.3 “增值税费用”条款设置对策

拟在建设工程施工合同中增设可选择“费率可调整”及“费率不可调整”两种条款，供项目实际需要选用。

（1）费率可调整条款。

承包人自主报价并经发承包双方确认的初始增值税综合应纳税费率（）是  %，对应的当期市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率（）是  %。

合同履行期间因国家增值税税率发生变动的，发包人和承包人均同意按照市工程造价管理机构发布的相应的增值税综合应纳税推荐费率的变动幅度，对当期结算价款中的增值税费用予以调整。

具体计算方法如下：

增值税费用=×当期增值税综合应纳税费率

=

=

（2）费率不可调整条款。

承包人自主报价并经发承包双方确认的初始增值税综合应纳税费率（）是  %，对应的当期市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率（）是  %。

本合同已综合考虑增值税税率调整风险，合同履行期间因国家增值税税率发生变动的，发包人和承包人均同意合同价中的增值税综合应纳税费率不调整，即合同价款不随国家增值税税率调整而变化。

增值税费用=不含税建安工程造价×增值税综合应纳税费率=

—经建设单位审核的工程竣工结算不含税建安工程造价。

—合同履行期间的各期期中结算的不含税建安工程造价。

—合同履行期间，根据市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率调整幅度折算的，用于各期期中结算的增值税综合应纳税费率。

—合同履行期间，各期期中结算对应当期市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率。是工程实际竣工之日生效实施的市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率。

—工程投标时承包人自主报价并经发承包双方确认的初始增值税综合应纳税费率。

—投标截止日期前28天生效实施的市工程造价管理机构发布的增值税综合应纳税推荐费率。

5 结语

本文详细介绍了增值税税率变动下施工合同价款计算方式争议分析、研究观点与对策条款，明确发承包双方通过合同确认的“增值税费用”调整约定和计算方式，系各方当事人之间的真实意思表示。本文还拟出可调与不可调的可选合同条款，为项目合同顺利执行提供可操作的参考示例。

参考文献

[1]  张红标，李冬青，卢立明 建设工程计价领域“营改增”对策论[J].建筑经济 2015(1):5-9.

[2]  周燕飞，张红标，颜斌，许尔淑 建设工程计价领域“营改增”对策研究[J].工程造价管理 2016(3):13-17.